Aspectos Particulares en el Impuesto para Personas Fisicas

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Deducciones personales 
Además de las deducciones generales que se fijan en el impuesto y resultan aplicables a todos los sujetos pasivos, las personas físicas pueden disminuir su base imponible conforme a los dispuesto en el Artículo 23 de la ley.
Artículo 23 ley
El Artículo 23 de la ley fija una serie de deducciones que resultan aplicables para personas de existencia visible, a saber:
a) En concepto de ganancia no imponible la suma de $4.020, siempre que sean residentes en el país.
b) En concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican:
• sean residentes en el país
• estén a cargo del contribuyente, y
• no tengan en el año entradas netas superiores a $4020 cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto.
1. $2.400 por cónyuge
2. $1.200 por cada hijo o hijastro menor de 24 años o incapacitados para el trabajo
3. $1.200 por cada:
-descendiente en línea recta (nieto, bisnieto) menor de 24 años o incapacitado para el trabajo;
-ascendiente (padre, madre, abuelo, bisabuelo, padrastro, madrastra);
-por cada hermano menor de 24 años o incapacitado para el trabajo,
-por el suegro/a,
-por cada yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo.
Las deducciones de estas cargas, podrá/n efectuarla/s el/los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles.
Es decir que, por ejemplo, el esposo y la mujer que tengan ganancias imponibles podrán deducir ambos en su declaración jurada el hijo en común.  Pero, en caso de que ambos tengan ganancias imponibles y la madre de la esposa cumpla las condiciones de este inciso para ser considerada carga de familia, sólo podrá ser deducida por la esposa y no por el esposo ya que éste no es el familiar más cercano.
c) En concepto de deducción especial, hasta la suma de $6.000 cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo 49 (tercer categoría), siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el artículo 79 (cuarta categoría)
Esta deducción sólo será procedente cuando el contribuyente haya ingresado  los aportes que le corresponda realizar como trabajador autónomo de los meses de enero a diciembre del período que se liquida antes del vencimiento de la declaración jurada del impuesto de que se trata para ese mismo período.  Adicionalmente el Artículo 47 del DR introduce la condición de que tales aportes sean coincidentes con los importes publicados por la Administración Federal y corresponda a la categoría denunciada por el contribuyente.  Nótese que el artículo bajo análisis menciona el término “denunciada”, es decir, que no fijaría la condición de que dicha categoría sea la correcta.
Cuando se trata de ganancias de los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de la ley (relación de dependencia, jubilaciones, cargos públicos) el importe de la deducción especial se incrementará en un 200%.  Es decir, que en este caso, la suma a deducir sería de $18.000.
Ganancias netas de tercera y cuarta categoría = A
Hay ganancias de inc. a) b) y c) Art 79 (relac de dep, jub…)?
No                                 Sí
Deduce A o $ 6.000,                    las ganancias de inc a) b) y c) Art 79 superan los $6.000?
lo menor
     No     Si
Deduce A o $6.000, lo menor             Deduce inc. a) b) y c) ó               $18.000, lo menor
Ejemplos numéricos
Renta Art 79 a), b) y c) Renta Art 49 y resto Art 79 Deducción
2.000 5.000 6.000
5.000 1.000 6.000
10.000 500 10.000
500 39.000 6.000
0 18.100 6.000
6.000 0 6.000
3.000 3.000 6.000
1.000 5.000 6.000
2.000 2.000 4.000
10.000 10.000 10.000
4.000 4.000 6.000
25.000 2.000 18.000
5.000 6.000 6.000
Reducción deducciones personales
El artículo incorporado a continuación del artículo 23 de la ley introduce reducciones en el monto de deducciones personales que serán aplicables en función del monto de la ganancia neta del contribuyente.
La ganancia neta a considerar es la que resulte de considerar tanto la ganancia neta de fuente argentina como de fuente extranjera.
En virtud de la escala contenida en dicho artículo, a quienes se les determine una ganancia neta superior a $39.000 no podrán deducir el 100% de las deducciones admitidas por el artículo 23 de la ley, sino que deberán aplicar sobre las mismas el % de reducción que fija la norma bajo análisis.
Ejemplo:
Ganancia neta determinada: $ 70.000
Cargas de familia: cónyuge , un hijo menor de 24 años.
Actividad: trabajo en relación de dependencia.
Deducciones según Artículo 23:
Mínimo no imponible $4.020
Cónyuge $2.400
Hijo: $1.200
Deducción especial: $18.000
Total deducciones personales: $25.620
Ganancia neta: $70.000
% Reducción ded personales sg Art a cont 23: 30%
Deducciones computables: 70%
Total deducciones personales admitidas: $25.620 x 70% = $ 17.934
Ganancia neta sujeta a impuesto: $70.000 – $17.934 = 52.066
Otras disposiciones
• El artículo 24 de la ley dispone que las deducciones por cargas de familia a computar en la dj del contribuyente son efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc)
En caso de fallecimiento del contribuyente, las deducciones del Art. 23 (cargas de flía, MNI y ded especial) se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra.  Por su parte, la sucesión indivisa computará las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.
• El artículo 26 de la ley dispone que al sólo efecto de lo dispuesto por el artículo 23, se considerarán residentes en el país a las personas de existencia visible que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año fiscal.
Este criterio se aparta, por lo tanto del general de residencia que fija la ley, por el cual las personas de existencia visible que hayan permanecido en el país  durante un período de 12 meses son consideradas residentes. (Art 119 Ley)
Aclara que a todos los efectos de la ley, también se considerarán residente en el país las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, Pcias o Municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales Argentina sea Estado miembro.
• La deducción especial a computar no podrá exceder la suma de las ganancias netas por las que se autoriza su deducción, ni el importe que resulte luego de deducir de la ganancia neta total del contribuyente las deducciones generales y quebrantos (tanto del ejercicio que se liquida como de años anteriores).
• El tercer párrafo del Artículo 19 de la ley dispone que no se considerarán pérdida a los efectos de la determinación de quebrantos las deducciones personales del Art 23.  Esto significa que las mismas sólo resultarán deducibles hasta el límite de la ganancia neta, es decir, hasta agotar la referida ganancia pero de ninguna manera podrán dar lugar a quebranto impositivo
• Coexistencia de ganancias de tercera y cuarta categoría: Tratamiento de la deducción especial:
1. Si las ganancias comprendidas en los Arts. 49 y 79 de la ley (tercera y cuarta categoría) no superan el tope fijado para tercer categoría ($ 6.000), se podrá deducir en concepto de deducción especial el total de ganancias netas de estos Artículos.
2. Si:
• las ganancias comprendidas en los artículos mencionados superan el tope de $6.000
• hubiera ganancias de los incs. a) b) y c) del Art. 79 de la ley (relación de dependencia, jub, etc)
• Las ganancias mencionadas en el punto anterior superan llos $6000.
Entonces, se admitirá como deducción el importe de las ganancias netas de los inc. a) b) y c) del Art 79 hasta el tope de $18.000.
Orden de imputación
Conforme al Artículo 31 del DR las personas físicas compensarán las ganancias de fuente argentina que obtengan de varias categorías dentro de cada una de ellas y entre las diversas categorías. 
Si de la compensación efectuada dentro de alguna/s de las categorías surgiera  quebranto impositivo, la suma de los mismos se compensará con las ganancias de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta, en ese orden. 
La ley dispone que de corresponder la compensación con la cuarta categoría ésta se efectuará en último término contra las ganancias comprendidas en los inc a) b) y c) del Artículo 79. 
Esta disposición tiene su razón de ser en el hecho de que las personas físicas pueden restar de sus ganancias la suma dispuesta en el Art 23 de la ley en concepto de deducción especial.  Esta deducción especial resulta computable hasta el tope de la ganancia neta que autoriza su consideración (tercera o cuarta categoría, sg corresponda).  Consecuentemente, esta norma intenta beneficiar al contribuyente de manera tal que le quede una margen mayor para poder compensar la deducción especial.  En último orden de compensación se encuentran las ganancias de los inc a) b) y c) las cuales se refieren a trabajo en relación de dependencia, jubilaciones, etc a quienes se intenta beneficiar aún más otorgando una deducción del 200% de la que corresponde a las ganancias de tercera categoría.
Si de la compensación realizada surgiera quebranto impositivo, podrán computarse las deducciones generales que correspondieren (Art 22- gs sepelio y Art 81- gs generales Ley), pero no las deducciones personales.  El quebranto así determinado será trasladable durante los cinco ejercicios siguientes.
Si, en cambio, se obtuviera ganancia luego de la compensación efectuada dentro y entre las distintas categorías:
1. Se compensarán las deducciones establecidas en los art 22 y 81 de la ley (gs de sepelio y deducciones generales)
2. Se compensarán quebrantos de ejercicios anteriores que resulten computables
3. Se compensarán las deducciones personales, hasta el tope de la ganancia determinada.
Alícuota del impuesto para personas físicas
A efectos de la determinación del impuesto, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas aplicarán a la ganancia neta sujeta a impuesto que determinen las escalas y montos fijos que surgen del artículo 90 de la norma.
Dicha escala es progresiva, esto es, a mayor renta mayor será la alícuota que resulte aplicable.
Esta característica sortea la desventaja que tienen los impuestos con alícuotas fijas en cuanto a que si bien el monto del impuesto resulta mayor a mayor base imponible, la carga que el mismo representa frente a una misma renta es mayor a menor capacidad contributiva del contribuyente.
La desventaja se verifica en su mayor expresión en los impuestos de monto fijo, en donde el valor del mismo no varía en función a la renta y no se conlleva de ninguna manera con la capacidad contributiva del contribuyente.
La mecánica del impuesto a las ganancias trata de sortear estas dificultades, lo que también se verifica con la consideración de deducciones en concepto de mínimo no imponible, deducción especial y cargas de familia de manera de ajustar la capacidad contributiva del sujeto a la realidad.
La desventaja de un impuesto progresivo radica en que deben definirse “escalones de renta”.  Consecuentemente pueden plantearse situaciones injustas en los límites de cada “escalón”.  Asimismo puede ocasionar el ocultamiento de información al fisco a efectos de no quedar encuadrado en un escalón superior que resultará en una mayor alícuota y un mayor cargo impositivo.  Por otro lado, dentro de cada escalón de renta la situación es similar a un impuesto fijo en tanto que el monto a pagar es el mismo y la carga para cada contribuyente difiere.
Esta situación trata es paleada en nuestra legislación mediante la introducción de montos fijos en cada franja de renta que equivalen al máximo impuesto que resulta del escalón anterior.  La combinación de montos fijos con alícuotas variables intenta sortear las desigualdades entre y dentro de cada escalón.
Otras disposiciones
El anteúltimo párrafo del Artículo 90 dispone que cuando las personas físicas o sucesiones indivisas tengan dentro de su renta resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales pudiera acreditarse una permanencia en el patrimonio no inferior a 12 meses, los mismos quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado en la incorporación de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del 15%.
Ejemplo:
Renta neta sujeta a impuesto: $50.000
Incluye renta venta de acciones: $5.000
Renta sin venta de acciones: $45.000
Impuesto total: 23% x 20.000 + 4.200 = $8.800
Impuesto sin considerar vta acciones: 15.000 x 23% +4200 = $7.650
Tope 15% x 5.000 = $750
Impuesto por aplicación del tope: 7.650 + 750 = $8.400
Impuesto a pagar: $8.400
Recordemos que para las personas físicas residentes en el país estas operaciones están exentas del impuesto salvo que tengan por objeto acciones de sociedades que no cotizan en bolsa. (Art 20 inc w).  De manera que esta disposición es procedente sólo operaciones con ese tipo de acciones.
La misma exención resulta aplicable a sociedades off shore.
No obstante, en este caso, el Artículo 90 sigue aclarando que para el caso de beneficiarios del exterior comprendidos en el segundo párrafo del inc w) del primer párrafo del art 20 (sociedades off-shore), no deberá asimilárselos a personas físicas a efectos de la aplicación de estas disposiciones, sino que quedarán sujetos a lo enunciado en el Art 93 (beneficiarios del exterior) y quienes paguen estas rentas a estos sujetos deberán practicarles una retención del 50% (vigente para transferencia de bienes a titulo oneroso de bienes situados en el país pertenecientes a empresas o sociedades del exterior).
Esto así, debido a que los beneficiarios del exterior tributan el impuesto no mediante la presentación de una ddjj sino vía retención en el pago regulada por el Art. 93.
RENTAS DE CUARTA CATEGORIA
Rentas comprendidas (Art. 79 Ley)
La cuarta categoría de renta comprende las provenientes de:
a. Desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares
b. Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia
c. Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y consejeros de sociedades cooperativas
d. Beneficios netos de aportes no deducibles de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal
e. Servicios personales prestados por socios de cooperativas de trabajo
f. Ejercicio de profesiones liberales u oficios y funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A. y fideicomisario.
g. Los derivados de actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
* Las indemnizaciones exentas del gravamen son las percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad.  En cambio, están gravadas las indemnizaciones por ausencias justificadas, enfermedad, vacaciones no gozadas o por falta de preaviso.
* Por otro lado, también constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables afectados a la actividad que genera la renta.
* Asimismo, conforme a lo dispuesto por el Art. 114 del DR, los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de las mismas, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de dos años.
Renta bruta
Se encuentra comprendidos  para la determinación de la ganancia bruta, entre otros, los siguientes conceptos:  horas extras, adicionales por zona, título, vacaciones, gratificaciones de cualquier naturaleza, comisiones por ventas y honorarios percibidos por el desarrollo d e la actividad, remuneraciones que se perciban durante licencias o ausencias por enfermedad, indemnizaciones por falta de preaviso en los casos de despidos y beneficios sociales indicados en el art 100 de la LIG.
No constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo, entre otros, los pagos por los siguientes conceptos:
• asignaciones familiares
• intereses por préstamos al empleador
• indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad.
• Indemnizaciones por antigüedad en caso de despidos
• Indemnizaciones por retiros voluntarios, en la medida que no superen los montos que en concepto de  indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales
Los pagos en especie deben valuarse al valor corriente en plaza de los bienes a la fecha de pago.
Compensaciones en especie
No siempre los ingresos de esta categoría se manifiestan como un flujo de riqueza hacia el beneficiario en forma monetaria, sino que a veces la compensación consiste en la entrega de bienes o servicios en especie.
Tal es así como la ley en su artículo 79 enumera las ganancias incluidas en la cuarta categoría y establece que también se computarán como tales las compensaciones en dinero y en especie, como asimismo los viáticos que excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables, en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Esta última disposición tiene por objeto evitar que bajo la forma de tales compensaciones se encubran verdaderas retribuciones de servicios prestados.  Esto es fácilmente comprensible si se considera que cuando tal importe excede los reales requerimientos de gastos de esta naturaleza, el excedente significa para el beneficiario una suma adicional de renta.
El Art. 110 del DR establece que deben entenderse por compensaciones en especie todas aquellas prestaciones que se obtengan, además de las remuneraciones en efectivo, como ser alimentos, casa-habitación, etc, susceptibles de ser estimadas en dinero.
Al determinar la ganancia imponible del dependiente, el empleador deberá calcular su valor y agregarlo a la remuneración en efectivo.
El mismo artículo remite al Art 100 de la ley, el cual dispone que están alcanzados por el impuesto los beneficios sociales que otorgue el empleador por su propia cuenta o a través de terceros o sus dependientes o empleados.
De esta manera, están alcanzados los vales de combustible, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o créditos, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares.
Se excluyen de estas disposiciones la provisión de ropa de trabajo o cualquier otro elemento  vinculado a la indumentaria y el equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa.  Es decir, en estos casos, la ganancia está fuera del ámbito de imposición.
Un caso particular resulta el de varias empresas que sirven gratuitamente el almuerzo al personal administrativo o de fábrica.
En rigor, estas prestaciones complementarias, en cuanto sustituyen gastos que voluntariamente hacía el empleado de no recibirlas en forma gratuita del empleador, son también beneficios que deberían considerarse renta gravable.
En la práctica se ha extremado la aplicación de esta norma, y así, por lo común no se considera a estas compensaciones como un acrecentamiento de la renta, sin que ello haya provocado controversias con el fisco.
Otro caso es contemplado por el Artículo 110 del DR que, haciendo referencia a compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, dispone que se considerará ganancia gravada de cuarta categoría la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización, o en su defecto, el valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opción.
El monto de los beneficios en especie debe ser estimado lógica y razonablemente.  Una referencia podría encontrarse en los convenios laborales que, al establecer la remuneración de determinadas actividades suelen contemplar alguna compensación en especie y estimar el importe a que debe ser avaluada.  Asimismo puede tomarse como valor de referencia el valor de mercado de los bienes otorgados.
Deducciones generales admitidas
1) Sin existir relación de dependencia
Resultan aplicables las disposiciones del Art 81 de la ley que enumera una serie de conceptos que resultan deducibles cualquiera fuese la fuente de ganancia.
Los gastos más comunes cuya deducción se admite vinculados a ejercicio de profesiones liberales son los enumerados a continuación:
a. El alquiler del local ocupado para el ejercicio de profesión, arte u oficio (estudio, taller, laboratorio, etc)
b. Impuestos y gastos del local ocupado para el ejercicio de la actividad si el inmueble es propio
c. Pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones
d. Primas de seguro que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias
e. Pérdidas, debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fueran cubiertas por seguros o indemnizaciones.
f. Sueldos, gratificaciones y demás retribuciones abonados a personal dependiente
g. Gastos y amortizaciones de bienes afectados a la actividad.  Con los bienes de uso suele ocurrir darles un uso dual, por ej.: los automóviles son utilizados en la actividad profesional u oficio y como medio de movilidad personal o familiar.  Es frecuente que en esos casos la DGI permita efectuar una afectación proporcional al uso presunto en una y otra actividad; si es intensiva la atención a clientes, puede llegar a ser del 80% para la actividad profesional y 20% para uso personal: esto no impide aplicar índices distintos si se demuestra, por ej., que el rodado se usa totalmente para el ejercicio profesional.
h. Suscripciones a periódicos y revistas técnico-informativas que son elemento de trabajo.
i. Aportes de los titulares de las rentas a la Caja Previsional de Trabajadores Autónomos.
2) Cuando existe relación de dependencia
En general, resultan aplicables las mismas disposiciones que para las rentas de la cuarta categoría cuando no existe relación de dependencia.
Una característica peculiar de las rentas del trabajo personal en relación de dependencia es que sus titulares, por así disponerlo el art 1°, tercer párrafo, inc a) del reglamento, están exentos de la obligación de presentar la dj anual, cuando sólo tienen ganancias de tal naturaleza, y al serles pagadas se hubiese retenido en la fuente el impuesto correspondiente.
Esta eximición de la obligación de presentar la dj, sg lo declara un fallo del Tribunal Fiscal, rige solamente para aquellos contribuyentes a quienes se le haya practicado correctamente la retención.  El empleado debe pues, verificar si el impuesto está bien retenido, lo que es consecuencia de su obligación solidaria con el agente de retención por el pago del impuesto omitido de retener, que establece el art 18 inc c) de la LPT, ingresando en su caso la diferencia omitida a retener mediante presentación de su dj anual.
Una resolución de la AFIP (RG 1261/02) regula la forma de efectuar esta retención y enumera qué deducciones debe considerar el empleador en su calidad de agente de retención, a los fines de establecer la renta imponible del contribuyente.
Basándose en las normas generales concernientes a deducciones aplicables en la cuarta categoría, dicha resolución enuncia como deducibles:
• Aportes para fondos de jubilación, retiros y pensiones o subsidios
• Descuentos con destino a obras sociales e importes destinados a cuotas médico-asistenciales o similares, correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan el carácter de cargas de familia
• Sumas por gastos de movilidad, viáticos y representación y, en su caso, amortización impositiva del rodado y los intereses por deudas correspondientes a la adquisición del mismo, conforme a las disposiciones de la Dirección respecto de corredores y viajantes de comercio, que son quienes pueden hacer este tipo de deducciones
• Donaciones a los fiscos nacional, provincial y municipales y a las instituciones comprendidas en el art. 20 incs. e) (instituciones religiosas) y f) (asociaciones, fundaciones, entidades civiles) de la ley.  Esta deducción no podrá superar el 5% de la ganancia neta de fuente argentina del ejercicio antes de deducir donaciones, honorarios médicos y cobertura médica y deducciones personales. 
• Aportes individuales a planes de seguro de retiro privados administrados por la Superintendencia de seguros de la Nación.  Tope $1261,16 anuales.
• Descuentos obligatorios fijados por leyes nacionales, pciales y municipales
• Honorarios correspondientes a servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica por: – hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares – prestaciones accesorias de la hospitalización – Servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades – Servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc – los servicios que presten los técnicos auxiliares de la medicina – todos los demás servicios relacionados con la asistencia incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.  La deducción procederá siempre que la prestación haya sido efectivamente facturada por el prestador del servicio y hasta un máximo del 40% del total facturado.  Esta deducción no podrá superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio determinada antes de su cómputo y el de cobertura médica, donaciones y deducciones personales
• Importes que se destinen a cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico, asistencial, correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.  El importe a deducir por este concepto no podrá superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio determinada antes de su cómputo y del cómputo de las donaciones y honorarios médicos que se hubieran pagado, así como también antes de las deducciones personales y quebrantos de años anteriores.
• Primas de seguro para caso de muerte.  Tope $996,23 anuales.  Los excedentes del importe máximo serán deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta, para cada período fiscal, el referido límite máximo.
• Gastos de sepelio del contribuyente y/o personas a cargo.  Esta deducción es dispuesta específicamente por el Artículo 22 de la ley.  Tope anual $996,23.  El tope resulta aplicable por cada fallecimiento que origine la deducción.  Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar la deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesión indivisa.  Los gastos deben surgir de comprobantes que demuestren en forma fehaciente su realización.
• Los intereses por créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la compra o construcción de inmuebles destinados a la casa – habitación, hasta $20.000 anuales.  Dichos créditos deben haberse obtenido a partir del 1/1/01.
Criterio de imputación
La regla general de imputación de ganancias y gastos a la cuarta categoría se basa en el criterio de lo percibido.
No obstante, el Artículo 18 de la ley del impuesto  establece que para el caso de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios apruebe su asignación
Retenciones a empleados en relación de dependencia
La RG (AFIP) 1261/02 regula el régimen de retenciones en el Impuesto a las Ganancias para empleados en relación de dependencia.
En estos casos, los empleadores deben actuar como agentes de retención detrayendo del sueldo de sus empleados al momento del pago las sumas correspondientes en concepto de impuesto a las ganancias.
Deberán considerar como renta gravada todas aquellos conceptos que surgen del recibo de sueldo y demás “beneficios sociales” contemplados por la ley.
A efectos de practicar las deducciones generales, deberán tomar en cuenta aquellas que le son practicadas al empleado a través de su recibo de sueldo, así como también las que el empleado declare en el Formulario 572 que presentará al empleador para ello.
En el Formulario 572 el empleador deberá informar los gastos que efectúe y resulten deducibles en el impuesto, tales como medicina prepaga, seguro de vida, planes de seguro de retiro privado, etc, así como también los familiares que tenga a su cargo y cumplan con lo dispuesto en el Artículo 23 de la ley.  Deberá presentar este formulario al principio de la relación laboral y en cuanto se produzcan modificaciones a los datos informados inicialmente o bien para confirmar los montos que en concepto de gastos se hubieran comunicado en el período anterior.
También deberá informar las rentas cobradas por otra relación laboral en el caso de que inicie actividades en el ejercicio y las retenciones que le hubieran sido practicadas en el año por tal motivo.
En el caso de que el empleado tenga más de un empleador sólo deberá actuar como agente de retención aquel que abone las remuneraciones de mayor importe (considerando el año fiscal anterior o bien la remuneración que se pague si es inicio de relación laboral).
El empleador deberá efectuar mes a mes el cálculo de la retención en el impuesto que le corresponda al empleado considerando las rentas acumuladas hasta ese momento y las deducciones personales y generales proporcionales hasta el mes de que se trate.
Deberá multiplicar por la escala correspondiente al mes de que se trate (la que es determinada en forma proporcional) la ganancia sujeta a impuesto determinada conforme a lo indicado en los párrafos anteriores.
Finalmente, del impuesto así calculado deberá descontar las retenciones practicadas en los otros meses.  El monto de retención así determinado será descontado del sueldo del empleado al momento del pago.
A fin de cada año el empleador deberá efectuar una liquidación anual y deberá reintegrar o retener del sueldo de los empleados las diferencias que surjan respecto de las retenciones que les hubiera practicado por el mismo período.  Preparará a tales efectos el Formulario 649 o bien una planilla de liquidación que contenga sus mismos datos la que pondrá a disposición del empleado.
En caso de desvinculación del empleado, el empleador deberá entregarle el F 649 confeccionado a efectos de que éste lo presente a su siguiente empleador de manera de que sea considerado en su siguiente liquidación.
Ejemplo numérico
Mes: diciembre
Remuneración bruta: $6.000
Descuentos legales (jub, o.social, INSSJP) : $660
Deducciones sg F. 572 del empleado:
– cónyuge
– un hijo
– aporte seguro de vida: $ 1000
Suma remuneraciones netas de enero a noviembre: $60.000
SAC junio cobrado en julio (importe neto): $ 2.670
SAC diciembre cobrado en enero del otro año: $2.800
Suma retenciones practicadas de enero a noviembre: $ 7.500
Renta neta
Sueldo diciembre    $6.000
Sueldo enero a noviembre $60.000
Sac cobrado en julio   $2.670
Descuentos sueldo diciembre    ($660)
    $68.010
Otras ded. Generales y personales
Deducciones generales
Seg de vida (tope)    ($996,23)
Gcia neta antes de ded pers      $67.013,77
% disminución ded personales 30%
Deducciones personales
Cónyuge     $2.400
Hijo      $1.200
Deducción especial  $18.000
Mínimo no imponible  $  4.020
    ($25.620)
Ded personales comp (70%)      ($17.934)
Renta neta sujeta a impuesto  $49.079,77
Impuesto determinado  ($4200+23%x9.079,77)= $8.588,35
Retenciones practicadas: ($7.500)
Retención mes de diciembre: $1.088,35
Tratamiento de honorarios a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia
En cuanto a las sumas abonadas a socios administradores de las SRL, en comandita simple y por acciones, el Art 87 inciso j) de la ley dispone que la deducción para las sociedades de los honorarios a directores, miembros de consejos de vigilancia y socios administradores no puede exceder:
• El 25% de las utilidades contables del ejercicio obtenida después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida, o
• $12.500 por cada perceptor o la suma que se le hubiese acordado, lo menor
De estos dos topes se tomará el que resulte mayor.
La suma resultante será deducible siempre que se asigne individualmente por la asamblea de accionistas, reunión de socios o directorio antes del vto. de la dj correspondiente al ejercicio fiscal por el que se paguen los honorarios.  En caso contrario, se imputará al ejercicio en el que se asignen.
De no superar los topes, la ganancia está gravada en cabeza del perceptor y es deducible en un 100% para la sociedad.
En caso contrario, las sumas que superen el mayor de estos límites no son computables para el beneficiario, si el balance impositivo de la sociedad arroja impuesto determinado en el ejercicio por el que se pagan y no son deducibles para quien paga la renta.   Esta disposición es procedente cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan estos conceptos sea igual o superior al 35% de las sumas que superen el límite indicado.
En consecuencia, si el resultado impositivo de la sociedad arrojase quebranto, el excedente de los topes mencionados estará gravado en cabeza de los beneficiarios.
Si el resultado impositivo de la sociedad arrojase ganancia, pero el 35% del excedente de honorarios sobre el tope fuese superior al impuesto de la sociedad (sería lo mismo decir que el excedente de honorarios fuese superior a la ganancia impositiva de la sociedad), los beneficiarios gravarán la referida suma (el excedente) en la parte que supere a la ganancia impositiva de la sociedad
En definitiva, mediante estas normas se asegura que alguien pague el impuesto (ya sea el beneficiario o la sociedad). 
Se destaca que las sumas asignadas a los directores que superen los topes se asimilan a dividendos.  La ley adopta estos límites a efectos de evitar la indeseable situación de que las sociedades distribuyan dividendos a sus directores bajo la forma de honorarios a efectos de beneficiarse con la deducción de los mismos.  Recuérdese que el pago de dividendos no es una pérdida para la sociedad, sino que reduce sus resultados acumulados y no son deducibles para la misma.  Para el beneficiario, los dividendos conforme a nuestra legislación son no computables.  Es por eso que, de superar los topes las sumas asignadas, se entienden no deducibles para la sociedad y no computables para el beneficiario (símil tratamiento dividendos)
Ahora bien, también se trata de evitar que la sociedad traslade sus ganancias a los directores de manera de beneficiarse con la menor escala en el impuesto que a estos pudiera corresponderles.  La sociedad tributa siempre al 35%, mientras que las personas físicas deben aplicar la escala contenida en el art 90 de la ley pudiendo resultar aplicable una alícuota menor.  En consecuencia, sería beneficioso que parte de la ganancia de la sociedad se girara a los directores de manera de excluirla de la alícuota del 35%.
Es por ello que la ley dispone que las sumas que excedan los topes serán computables para los directores siempre que la sociedad pague impuesto en el ejercicio al menos por el 35% sobre esas sumas.  Se entiende entonces, que no se estaría dando el ahuecamiento de la base referido.
Dos aclaraciones respecto de estas normas:
1) Estas disposiciones no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros de consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc) que respondan a efectivas prestaciones de servicios ajenas a las funciones propias de su cargo.  Deberá demostrarse que la magnitud de estas contraprestaciones guardan relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes.
2) En cuanto a los honorarios asignados a síndicos existe una discusión doctrinal acerca del tratamiento que correspondería brindarles.  Esto es así porque al introducir los topes para la deducción de honorarios el Art 87 inc j) de la ley no incluye a los honorarios de síndicos en sus disposiciones.  No obstante, el Art 142 DR reglamenta el mencionado artículo agregando que “Idéntico criterio de imputación regirá para la deducción de las sumas que se destinen al pago de honorarios de síndicos”.  Este agregado fue introducido por una reforma a la ley.
En virtud de ello, hay quienes consideran que los honorarios asignados a síndicos también deberían analizarse a la luz de los topes establecidos por el Art. 87 de la ley conforme a la asimilación que efectúa el Art 142 DR.
Otra corriente considera que lo dispuesto por el DR sólo implica que el criterio de imputación para ambos conceptos (honorarios directores y síndicos) es similar, en el sentido de que deberán imputarse al ejercicio en el que se asignen por asamblea.  Quienes son partidarios de esta corriente entienden que los topes en cuestión no resultan de aplicación para los honorarios asignados a síndicos, los cuales podrían deducirse en su totalidad de la ganancia de la sociedad y estarían gravados en un 100% en cabeza de su beneficiario.
Aspectos prácticos
Para el cálculo del tope del 25% de la utilidad contable luego de deducir el impuesto determinado conforme a las disposiciones de la ley, se aplica en la práctica una fórmula que permite determinarlo. 
Esto es así debido a que se debe conocer el impuesto para restarlo a la utilidad contable, pero los honorarios que en definitiva resulten deducibles también incidirán en la determinación del impuesto por lo que nos encontramos frente a una variable desconocida en este punto.
Por otra parte, hay que considerar que si la ganancia contable de la que se parte tiene deducidos en concepto de pérdida los honorarios que se están analizando, dicha suma debería ser anulada del resultado en cuestión.
Nótese que si el resultado contable arrojara quebranto, el tope estaría superado en un 100%.
La fórmula que permite el cálculo del mencionado límite es la siguiente:
25% x Utilidad contab.– 35%*Util. Impo. antes de ded honorarios
1 – (35% * 25%)
Ejemplo numérico:
1)
Utilidad comercial: $100.000
Utilidad impositiva antes de deducir honorarios: $80.000
Honorarios deducidos en utilidad comercial: $ 92.000
Honorarios aprobados por asamblea
Dir A $10.000
Dir B $15.000
Dir C $30.000
Síndico $ 5.000
Total: $60.000
Límite 1:
Utilidad contable: $192.000
Fórmula
25% x 192.000– 35%*80.000 = $44.931,51
        1 – (35% * 25%)
Límite 2:
Sujeto Monto asignado Tope Deducible
Dir A $10.000 $12.500 $10.000
Dir B $15.000 $12.500 $12.500
Dir C $30.000 $12.500 $12.500
Síndico $5.000 $12.500 $5.000
TOTALES $60.000 NO APLICABLE $ 40.000
Mayor de los topes: Tope 1 = $44.931,51
Situación para la Sociedad
Honorarios deducibles: $ 44.931,51
No deducibles: $15.068,49 (60.000 – 44.931,51)
Ganancia impositiva: $ 80.000 – 44.931,51 = $ 35.068,49
Impuesto determinado (35%): $ 12.273,97
Situación para el beneficiario
La sociedad determinó impuesto para el ejercicio.  En principio, entonces el excedente del tope no es computable para los beneficiarios
Aplicación del artículo a continuación del 142 DR
35% sobre honorarios que exceden tope (35% x 15.068,49) : $5.273,97
Es menor al impuesto determinado por la sociedad.
En consecuencia, $15.068,49 no son computables en cabeza de los beneficiarios.
Gravado en cabeza de los beneficiarios $ 44.931,51
Corresponderá hacer un prorrateo para su apropiación individual:
Sujeto Monto asignado % sobre total Renta gravada
Dir A $10.000 16,67% $7.490,08
Dir B $15.000 25,00% $11.232,88
Dir C $30.000 50,00% $22.465,76
Síndico $5.000 8,33% $3.742,79
TOTALES $60.000 100% 44.931,51
2) Ejemplo numérico 2
Utilidad comercial: $100.000
Utilidad impositiva antes de deducir honorarios: $80.000
Honorarios deducidos en utilidad comercial: $ 92.000
Honorarios aprobados por asamblea
Dir A $11.000
Dir B $15.000
Dir C $30.000
Síndico $ 10.000
Total: $66.000
Límite 1: $44.931,51
Límite 2:
Sujeto Monto asignado Tope Deducible
Dir A $11.000 $12.500 $11.000
Dir B $15.000 $12.500 $12.500
Dir C $30.000 $12.500 $12.500
Síndico $10.000 $12.500 $10.000
TOTALES $66.000 NO APLICABLE $ 46.000
Mayor de los topes: Tope 2 = $46.000
Situación para la Sociedad
Honorarios deducibles: $ 46.000
No deducibles: $20.000 (66.000 – 46.000)
Ganancia impositiva: $ 80.000 – 46.000 = $ 34.000,00
Impuesto determinado (35%): $ 11.900,00
Situación para el beneficiario
La sociedad determinó impuesto para el ejercicio.  En principio, entonces el excedente del tope no es computable para los beneficiarios
Aplicación del artículo a continuación del 142 DR
35% sobre honorarios que exceden tope (35% x 20.000) : $7.000
Es menor al impuesto determinado por la sociedad.
En consecuencia, $20.000 no son computables en cabeza de los beneficiarios.
Gravado en cabeza de los beneficiarios $ 46.000
Apropiación individual:
Sujeto Monto asignado No computable Renta gravada
Dir A $11.000 11.000 0,00
Dir B $15.000 12.500 2.500,00
Dir C $30.000 12.500 17.500,00
Síndico $10.000 10.000 0,00
TOTALES $66.000 46.000 20.000,00

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